ITCMD: hipótese de incidência quando o doador ou o de cujus for domiciliado ou residente no exterior

É inconstitucional — por violar o modelo constitucional de repartição de competências tributárias e a exigência de lei complementar nacional (CF/1988, art. 155, I, § 1º, III) — a instituição, por norma estadual, do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) nas hipóteses em que haja elemento de conexão com o exterior, antes da promulgação da Reforma Tributária (EC nº 132/2023).

O texto constitucional (1) determina a edição de lei complementar para delimitar a competência dos estados e do Distrito Federal na instituição do ITCMD em situações que envolvam doador ou de cujus residentes ou domiciliados no exterior, bens do falecido localizados fora do País ou inventário processado no estrangeiro.
Conforme jurisprudência desta Corte (2), a ausência dessa lei complementar impede o exercício da competência legislativa plena pelos entes federativos, pois a definição dos elementos de conexão internacional e a repartição da competência tributária dependem de norma nacional que evite a ocorrência de bitributação e de conflitos de competência.
Embora a Reforma Tributária (EC nº 132/2023, art. 16) (3) tenha conferido aos estados e ao Distrito Federal competência tributária plena para instituir o ITCMD-Exterior, essa alteração não convalida leis estaduais editadas em desacordo com o parâmetro constitucional vigente à época, visto que não se admite a figura da constitucionalidade superveniente (4).
Na espécie, impugnou-se a constitucionalidade de lei estadual que instituiu o ITCMD nas hipóteses de transmissão causa mortis e doação com elemento de conexão extraterritorial, antes da promulgação da referida Reforma Tributária.
Com base nesses e em outros entendimentos, o Plenário, por maioria, julgou parcialmente procedente a ação direta para: (i) declarar a inconstitucionalidade do art. 3 º, I, a e b, e II, a e b, da Lei nº 7.850/2002 do Estado de Mato Grosso (5) que instituiu o ITCMD em desacordo com o art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal; e (ii) conferir eficácia prospectiva à decisão, para que produza efeitos a contar da data de publicação do acórdão do julgamento do RE 851.108/SP (Tema 825 da repercussão geral) (20.4.2021), ressalvadas as ações judiciais pendentes de conclusão até esse marco temporal, nas quais se discuta: a) a qual estado o contribuinte deve efetuar o pagamento do ITCMD, considerando a ocorrência de bitributação; b) a validade da cobrança desse imposto, não tendo sido pago anteriormente.

(1) CF/1988: “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (...) § 1º O imposto previsto no inciso I: (...) III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar: a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior; b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)”
(2) Precedentes citados: RE 851.108 (Tema 825 RG), ADI 6.830, ADI 6.817, ADI 6.829, ADI 6.832, ADI 6.837, ADI 6.821, ADI 6.824, ADI 6.825, ADI 6.826, ADI 6.834, ADI 6.835, ADI 6.822, ADI 6.827, ADI 6.831, ADI 6.836, ADI 6.839, ADI 6.833, ADI 6.820, ADI 6.818, ADI 6.819 e ADI 6.828.
(3) Emenda Constitucional nº 132/2023: “Art. 16. Até que lei complementar regule o disposto no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal, o imposto incidente nas hipóteses de que trata o referido dispositivo competirá: I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal; II - se o doador tiver domicílio ou residência no exterior: a) ao Estado onde tiver domicílio o donatário ou ao Distrito Federal; b) se o donatário tiver domicílio ou residir no exterior, ao Estado em que se encontrar o bem ou ao Distrito Federal; III - relativamente aos bens do de cujus, ainda que situados no exterior, ao Estado onde era domiciliado, ou, se domiciliado ou residente no exterior, onde tiver domicílio o sucessor ou legatário, ou ao Distrito Federal.”
(4) Precedentes citados: ADI 2.189, ADI 6.308, RE 346.084, ADI 4.059, ADI 6.316 e ADI 127.
(5) Lei nº 7.850/2002 do Estado de Mato Grosso: “Art. 3º O imposto é devido nas hipóteses abaixo especificadas, sempre que o doador residir ou tiver domicílio no exterior, e, no caso de morte, se o de cujus possuía bens, era residente ou teve seu inventário processado fora do País: I- sendo corpóreo o bem transmitido: a) quando se encontrar no território do Estado; b) quando se encontrar no exterior e o herdeiro, legatário ou donatário tiver domicílio neste Estado; II- sendo incorpóreo o bem transmitido: a) quando o ato de sua transferência ou liquidação ocorrer neste Estado; b) quando o ato referido na alínea anterior ocorrer no exterior e o herdeiro, legatário ou donatário tiver domicílio neste Estado.”