Incidência apenas de ISS sobre o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador

Incide apenas o imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS), e não o imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS), nas operações envolvendo o fornecimento de programas de computador mediante contrato de licenciamento ou cessão do direito de uso, tanto para os “softwares” padronizados quanto para aqueles produzidos por encomenda e independentemente do meio utilizado para a transferência, seja por meio de “download” ou por acesso em nuvem.

O legislador constituinte, ciente da possibilidade de que os fatos geradores do ICMS e do ISS poderiam dar margem a inúmeros conflitos de competência tributária, estabeleceu, no art. 146, I, da Constituição Federal (CF) (1), que esses conflitos deveriam ser resolvidos por lei complementar (LC) de normas gerais a cargo da União.

O Supremo Tribunal Federal (STF), observando o contido na LC 116/2003, tradicionalmente (2) resolve as ambiguidades entre o ISS e o ICMS com base na sistemática objetiva, isto é, determinando-se a incidência apenas do primeiro se o serviço está definido em lei complementar como tributável por tal imposto, ainda que sua prestação envolva o fornecimento de bens, ressalvadas as exceções previstas na lei. Por outro lado, entende a Corte pela incidência somente do segundo tributo sobre as operações de circulação de mercadoria que envolvam serviços não definidos por lei complementar como tributáveis pelo imposto municipal.

Seguindo essa diretriz, o licenciamento ou a cessão do direito de uso de programas de computador, tanto para os softwares padronizados quanto para aqueles produzidos por encomenda e independentemente do meio utilizado para a transferência, seja por meio de download ou por acesso em nuvem, enquadra-se no subitem 1.05 da lista de serviços anexa à LC 116/2003, sem prejuízo de que no caso do modelo software as a service outras utilidades disponibilizadas ao usuários possam ser desmembradas do licenciamento e submetidas à tributação nos subitens 1.03 e 1.07.

Esses dispositivos já teriam o condão de extirpar eventuais dúvidas que poderiam existir acerca da incidência do ISS nas transações com programas de computador, mas, a par disso, deve-se considerar a existência de serviço como esforço humano.

A Lei 9.609/1998, que dispõe sobre a proteção da propriedade intelectual de programas de computador e sobre sua comercialização no País, trata, também, da proteção aos direitos e do registro, pois o software é produto do engenho humano, é criação intelectual, sendo essa a sua característica fundamental. Para a construção de um programa de computador, faz-se imprescindível a existência do fazer humano direcionado, não havendo como desconsiderar esse elemento, ainda que se esteja diante de software que seja replicado para comercialização para diversos usuários.

Com efeito, mesmo considerando-se que na operação com software padronizado existe a transferência de um bem digital que está consubstanciado usualmente num arquivo digital ou num conjunto de arquivos, haverá de incidir, na operação, o ISS. Isso porque há uma operação mista complexa envolvendo, além da obrigação de dar um bem digital, uma obrigação de fazer, presente naquele esforço intelectual e ainda nos demais serviços em prol do usuário como, por exemplo, a prestação de serviço de help desk, a prestação de serviço de atualização constante do software e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento. Note-se que não é possível no contrato de licenciamento ou na cessão do direito de uso no software personalizado ou mesmo no padronizado separar de maneira clara a obrigação de dar a transferência do bem digital da obrigação de fazer e esses fundamentos também atraem a incidência do imposto municipal que encontra o devido amparo legal no subitem 1.05 da lista anexa à LC 116/2003 (3).

Com base nesse entendimento, o Plenário, por maioria, julgou em conjunto duas ações diretas de inconstitucionalidade para excluir da abrangência das respectivas normas estaduais impugnadas, as hipóteses de incidência do ICMS sobre o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador.

No tocante à modulação dos efeitos, o Plenário, por maioria, atribuiu eficácia ex nunc à decisão, a contar da publicação da ata de julgamento do mérito em questão para, em suma: a) impossibilitar a repetição de indébito do ICMS incidente sobre operações com softwares em favor de quem recolheu esse imposto, até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito, vedando, nesse caso, que os municípios cobrem o ISS em relação aos mesmos fatos geradores; b) impedir que os estados cobrem o ICMS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito. Ficam ressalvadas (i) as ações judiciais em curso, inclusive de repetição de indébito e execuções fiscais em que se discutam a incidência do ICMS e (ii) as hipóteses de comprovada bitributação, caso em que o contribuinte terá direito à repetição do indébito do ICMS. Por sua vez, incide o ISS no caso de não recolhimento do ICMS ou do ISS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito. Vencido o ministro Marco Aurélio, que não modulou os efeitos da decisão.

(1) CF: “Art. 146. Cabe à lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;”

(2) Precedente citado: RE 168.262/SP, relator Min. Marco Aurélio, DJe de 20.4.2001.

(3) Precedentes citados: ADI 3.142/DF, relator Min. Dias Toffoli, DJe de 1.12.2020; RE 116.121/SP, redator do acórdão Min. Marco Aurélio, DJe de 28.5.2001; RE 547.245/SC, relator Min. Eros Grau, DJe de 5.3.2010; e  RE 651.703/PR, relator Min. Luiz Fux, DJe de 7.5.2019.